Składki ZUS od wynagrodzeń menadżerów.
data dodania: 2016-04-19
Odpowiedź na pytanie czy tytułem do podlegania ubezpieczeniom społecznym przez członka zarządu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej), który zawarł z tą spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakt menadżerski) w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, jest prowadzenie tej działalności (czyli tytuł do ubezpieczenia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych), czy umowa o świadczenie usług (czyli tytuł do ubezpieczenia o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych) nie jest prosta. Za każdym z tych rozstrzygnięć można przytoczyć sensowne argumenty.
Z jednej strony można twierdzić, że zasada wolności działalności gospodarczej podlega ograniczeniom ustanowionym tylko w ustawie i tylko gdy ograniczenia są konieczne z określonych w niej przyczyn, które jednak nie mogą naruszać istoty tej wolności. Przepisy o działalności gospodarczej nie wskazują, aby umowy menadżerskie były wyłączone z działalności gospodarczej. I tym sensie nie ma przeszkód aby kontrakt menadżerski był „wykonywany” w ramach prowadzonej przez menadżera działalności gospodarczej (tytułem do ubezpieczenia jest wówczas działalność gospodarcza).
Zauważa się również, że z uregulowania art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociaż dla celów podatkowych przychody z kontraktów menadżerskich, także wówczas, gdy są zawierane w ramach prowadzonej przez daną osobę działalności gospodarczej, traktuje się jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, nie wynika, że umowy takie stanowią tytuł podlegania ubezpieczeniom społecznym według ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ingeruje w ustrojowe podstawy działalności gospodarczej, a dotyczy wyłącznie opodatkowania i na tym jego znaczenie normatywne się kończy. Dodatkowo nie można nie zauważać, że z treści tego przepisu wynika natomiast, że umowy menadżerskie mogą być zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
Dalej zauważa się, że z faktu iż kontrakty menadżerskie czy umowy o zarządzanie bliskie są konstrukcji umowy zlecenia, gdzie ze względu na zobowiązanie do starannego działania ryzyko braku efektu obciąża zleceniodawcę nie oznacza wyłączenia ustawowych cech działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca przyjmuje, że w ramach własnej działalności gospodarczej będzie realizował takie usługi. To że umowa wykonywana jest na ryzyko zlecającego nie oznacza, że menadżer nie ponosi ryzyka prowadząc taką działalność gospodarczą.
Twierdzi się również, że zawieranie kontraktów menadżerskich z członkami zarządu spółek kapitałowych jest dopuszczalną i powszechną formą zatrudnienia tych osób, równoległą i z reguły wtórną do stosunku członkostwa w organie tej osoby prawnej. Menadżer może przecież prowadzić działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług zarządzania, bo przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie zawierają żadnych zakazów w tym zakresie. Skoro tytuł do podlegania ubezpieczeniom społecznym jest pochodny od wybranej i realizowanej przez ubezpieczonego menadżera formy działalności, np. pozarolniczej działalność gospodarcza, której dozwolonym przedmiotem jest zarządzanie, to prowadzenie tej działalności jako tytuł ubezpieczenia „wyprzedza i pochłania” wykonywanie umowy menadżerskiej.
Argumentuje się również, że w sytuacji gdy umowa o świadczenie usług menadżerskich jest zawierana między przedsiębiorcami i w związku z tym czynności związane z zarządzaniem realizowane są w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie ma żadnych przeszkód aby menadżer prowadzący taką działalność podlegał ubezpieczeniu społecznemu jako przedsiębiorca. Działalność gospodarcza nie traci swoich cech przez wykonywanie zawartej w jej ramach umowy cywilnoprawnej w imieniu zlecającego.
Przeciwko uznaniu, że kontrakt menadżerski może być zawarty w ramach działalności gospodarczej przemawia jedna istotne rzecz. Z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej oznacza wykonywanie umowy w imieniu własnym, samodzielne podejmowanie decyzji oraz ponoszenie ryzyka oraz pełną odpowiedzialność cywilną i publicznoprawną. Z kolei zgodnie z art. 38 kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i wydanym na jej podstawie statucie, a działanie organu wywołuje bezpośredni skutek w obszarze praw i obowiązków tej osoby prawnej. Oznacza to, że każda czynność zarządu (menadżera) jest wykonywana w imieniu zarządzanej spółki. Występujący w roli przedsiębiorcy-menadżera członek zarządu jako piastun organu osoby prawnej może działać tylko jako jej organ (oznacza to tyle, że działa sama spółka), a więc w jej imieniu i na jej rachunek. Wniosek jest zatem taki, że członek zarządu spółki kapitałowej związany z tą spółką kontraktem menadżerskim nie jest samodzielnym przedsiębiorcą bezpośrednio uprawnionym lub zobowiązanym działaniami we własnym imieniu. Oznacza to, że jeżeli nawet kontrakt menadżerski został zawarty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez członka zarządu - menadżera, zarządzanie spółką na podstawie takiego kontraktu nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Mówiąc ogólnie taki menadżer nie wykonuje on usługi zarządzania we własnym imieniu, ale w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, co odbiera mu przymiot przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Sądy administracyjne rozpatrując czy członek zarządu zarządzający spółka na podstawie kontraktu menadżerskiego jest podatnikiem VAT zajmują stanowisko, że istotą zagadnienia jest kwestia samodzielności członków zarządu spółek kapitałowych świadczących usługi menadżerskie na podstawie umowy cywilnoprawnej, uznając, że menadżer – członek zarządu nie jest podatnikiem VAT, gdyż jej działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności.
Dalej zwraca się uwagę, że w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menadżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menadżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki. Kontrakty menadżerskie jako forma działalności gospodarczej mogą prowadzić do sztuczności i wielu niejasności w sytuacji, gdy zawierane są z osobami pełniącymi funkcje piastuna organu osoby prawnej bądź jej przedstawiciela ustawowego, występując bowiem w roli przedsiębiorcy działają w imieniu własnym i na własny rachunek, a jako piastun organu osoby prawnej bądź jej przedstawiciel ustawowy za osobę prawną bądź w jej imieniu i na jej rachunek. Nie jest zatem możliwe, aby prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie jej odbywało się przez członka zarządu działającego jednocześnie jako piastun organu osoby prawnej i jako przedsiębiorca (dana czynność dokonywana jest albo przez piastuna organu osoby prawnej "za spółkę" albo przez przedsiębiorcę "w imieniu własnym").
W stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych tzw. kontrakt menadżerski nie może przekazywać uprawnień do zarządzania spółką i ma on znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie, obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania innej działalności (dodatkowych w porównaniu do regulacji kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki).
Zwraca się też uwagę, że w przypadku tzw. piastunów organów osób prawnych, nie można mówić o działaniu „we własnym imieniu”, co wyklucza ich z grona przedsiębiorców. W ich przypadku brak jest też podstaw do przypisywania im ponoszenia ryzyka związanego z działalnością. "Kontrakt menadżerski" ogranicza ryzyko nieuzyskania przychodu z działalności. Gwarantuje stałą z tego tytułu kwotę i mimo że nie wyłącza ryzyka odpowiedzialności względem osób trzecich, trudno przyjąć, że działalność taka wiąże się z ryzykiem, będącym immanentną cechą prowadzenia działalności. Działalność menadżera nie ma przymiotu samodzielności, bo działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki. W istocie nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działa on w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, a więc właściwie bez ryzyka co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa.
Podsumowując : tytułem do podlegania ubezpieczeniom społecznym przez członka zarządu spółki kapitałowej, który zawarł z tą spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, jest umowa o świadczenie usług (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Za takim stanowiskiem opowiedział się w każdym razie SN w uchwale z dnia 17.06.2016r. (III UZP 2/15).
Zauważa się również, że z uregulowania art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociaż dla celów podatkowych przychody z kontraktów menadżerskich, także wówczas, gdy są zawierane w ramach prowadzonej przez daną osobę działalności gospodarczej, traktuje się jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, nie wynika, że umowy takie stanowią tytuł podlegania ubezpieczeniom społecznym według ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ingeruje w ustrojowe podstawy działalności gospodarczej, a dotyczy wyłącznie opodatkowania i na tym jego znaczenie normatywne się kończy. Dodatkowo nie można nie zauważać, że z treści tego przepisu wynika natomiast, że umowy menadżerskie mogą być zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
Dalej zauważa się, że z faktu iż kontrakty menadżerskie czy umowy o zarządzanie bliskie są konstrukcji umowy zlecenia, gdzie ze względu na zobowiązanie do starannego działania ryzyko braku efektu obciąża zleceniodawcę nie oznacza wyłączenia ustawowych cech działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca przyjmuje, że w ramach własnej działalności gospodarczej będzie realizował takie usługi. To że umowa wykonywana jest na ryzyko zlecającego nie oznacza, że menadżer nie ponosi ryzyka prowadząc taką działalność gospodarczą.
Twierdzi się również, że zawieranie kontraktów menadżerskich z członkami zarządu spółek kapitałowych jest dopuszczalną i powszechną formą zatrudnienia tych osób, równoległą i z reguły wtórną do stosunku członkostwa w organie tej osoby prawnej. Menadżer może przecież prowadzić działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług zarządzania, bo przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie zawierają żadnych zakazów w tym zakresie. Skoro tytuł do podlegania ubezpieczeniom społecznym jest pochodny od wybranej i realizowanej przez ubezpieczonego menadżera formy działalności, np. pozarolniczej działalność gospodarcza, której dozwolonym przedmiotem jest zarządzanie, to prowadzenie tej działalności jako tytuł ubezpieczenia „wyprzedza i pochłania” wykonywanie umowy menadżerskiej.
Argumentuje się również, że w sytuacji gdy umowa o świadczenie usług menadżerskich jest zawierana między przedsiębiorcami i w związku z tym czynności związane z zarządzaniem realizowane są w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie ma żadnych przeszkód aby menadżer prowadzący taką działalność podlegał ubezpieczeniu społecznemu jako przedsiębiorca. Działalność gospodarcza nie traci swoich cech przez wykonywanie zawartej w jej ramach umowy cywilnoprawnej w imieniu zlecającego.
Przeciwko uznaniu, że kontrakt menadżerski może być zawarty w ramach działalności gospodarczej przemawia jedna istotne rzecz. Z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej oznacza wykonywanie umowy w imieniu własnym, samodzielne podejmowanie decyzji oraz ponoszenie ryzyka oraz pełną odpowiedzialność cywilną i publicznoprawną. Z kolei zgodnie z art. 38 kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i wydanym na jej podstawie statucie, a działanie organu wywołuje bezpośredni skutek w obszarze praw i obowiązków tej osoby prawnej. Oznacza to, że każda czynność zarządu (menadżera) jest wykonywana w imieniu zarządzanej spółki. Występujący w roli przedsiębiorcy-menadżera członek zarządu jako piastun organu osoby prawnej może działać tylko jako jej organ (oznacza to tyle, że działa sama spółka), a więc w jej imieniu i na jej rachunek. Wniosek jest zatem taki, że członek zarządu spółki kapitałowej związany z tą spółką kontraktem menadżerskim nie jest samodzielnym przedsiębiorcą bezpośrednio uprawnionym lub zobowiązanym działaniami we własnym imieniu. Oznacza to, że jeżeli nawet kontrakt menadżerski został zawarty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez członka zarządu - menadżera, zarządzanie spółką na podstawie takiego kontraktu nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Mówiąc ogólnie taki menadżer nie wykonuje on usługi zarządzania we własnym imieniu, ale w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, co odbiera mu przymiot przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Sądy administracyjne rozpatrując czy członek zarządu zarządzający spółka na podstawie kontraktu menadżerskiego jest podatnikiem VAT zajmują stanowisko, że istotą zagadnienia jest kwestia samodzielności członków zarządu spółek kapitałowych świadczących usługi menadżerskie na podstawie umowy cywilnoprawnej, uznając, że menadżer – członek zarządu nie jest podatnikiem VAT, gdyż jej działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności.
Dalej zwraca się uwagę, że w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menadżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menadżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki. Kontrakty menadżerskie jako forma działalności gospodarczej mogą prowadzić do sztuczności i wielu niejasności w sytuacji, gdy zawierane są z osobami pełniącymi funkcje piastuna organu osoby prawnej bądź jej przedstawiciela ustawowego, występując bowiem w roli przedsiębiorcy działają w imieniu własnym i na własny rachunek, a jako piastun organu osoby prawnej bądź jej przedstawiciel ustawowy za osobę prawną bądź w jej imieniu i na jej rachunek. Nie jest zatem możliwe, aby prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie jej odbywało się przez członka zarządu działającego jednocześnie jako piastun organu osoby prawnej i jako przedsiębiorca (dana czynność dokonywana jest albo przez piastuna organu osoby prawnej "za spółkę" albo przez przedsiębiorcę "w imieniu własnym").
W stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych tzw. kontrakt menadżerski nie może przekazywać uprawnień do zarządzania spółką i ma on znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie, obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania innej działalności (dodatkowych w porównaniu do regulacji kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki).
Zwraca się też uwagę, że w przypadku tzw. piastunów organów osób prawnych, nie można mówić o działaniu „we własnym imieniu”, co wyklucza ich z grona przedsiębiorców. W ich przypadku brak jest też podstaw do przypisywania im ponoszenia ryzyka związanego z działalnością. "Kontrakt menadżerski" ogranicza ryzyko nieuzyskania przychodu z działalności. Gwarantuje stałą z tego tytułu kwotę i mimo że nie wyłącza ryzyka odpowiedzialności względem osób trzecich, trudno przyjąć, że działalność taka wiąże się z ryzykiem, będącym immanentną cechą prowadzenia działalności. Działalność menadżera nie ma przymiotu samodzielności, bo działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki. W istocie nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działa on w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, a więc właściwie bez ryzyka co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa.
Podsumowując : tytułem do podlegania ubezpieczeniom społecznym przez członka zarządu spółki kapitałowej, który zawarł z tą spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, jest umowa o świadczenie usług (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Za takim stanowiskiem opowiedział się w każdym razie SN w uchwale z dnia 17.06.2016r. (III UZP 2/15).